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25 de Junho de 2021

A Guerra fiscal do ICMS

Luiz Antonio, Advogado
Publicado por Luiz Antonio
há 5 anos

Resumo

O presente trabalho tem por finalidade apontar as implicações jurídicas da Prática da Guerra Fiscal no âmbito do ICMS. No primeiro momento, ilustrando o conceito amplo de Guerra Fiscal, apontando como o ICMS se insere nesse contexto, e traça limites de distinção entre a capacidade de instituição e a possibilidade para conceder ou revogar benefícios, isenções ou incentivos relativos ao imposto. Adiante é analisado sob uma ótica mais doutrinária o fenômeno da Guerra Fiscal, via ICMS, como afronta direta aos Princípios da Livre Concorrência, Legalidade, Moralidade Administrativa e Segurança Jurídica. Por fim, é demonstrada e reconhecida tal prática como sendo inconstitucional, e revelando até que ponto a LC n º 24/75 foi recepcionada pelo ordenamento jurídico vigente, por força do artigo 34, parágrafo 8 º do ADCT e apresentando o CONFAZ como concretização do que foi normatizado na supracitada lei complementar. Foram utilizados os foram utilizados os métodos de procedimento comparativo.

Palavras-chaves: ICMS, Guerra Fiscal, LC nº 24/75.

Introdução

O presente trabalho visa realizar uma análise acerca das implicações jurídicas da prática da guerra fiscal no âmbito do ICMS.

A problemática abordada será em demonstrar como tal atividade acaba por constituir uma anomalia no universo da ciência jurídica ao ferir diretamente os princípios da legalidade, livre concorrência, segurança jurídica e moralidade administrativa e divergindo necessariamente do que dispõe o texto constitucional no que tange a discricionariedade dos Estados e do Distrito Federal para arbitra a qualquer tempo e unilateralmente sobre concessão, benefícios, isenções e incentivos relativos ao ICMS.

Além disso, expor como a Lei Complementar nº 24/1975 que dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, é recepcionada em parte como eficaz e vigente pela Carta Magna de 1988.

O objetivo deste artigo científico é pôr em discussão que essa prática, ao contrário do que se pretende, em nada acrescenta se não de forma negativa ao desenvolvimento socioeconômico equitativo dos Estados brasileiros, contribuindo para a manutenção das divergências econômicas regionais, além de constituir uma atividade não contemplada pelo ordenamento jurídico brasileiro.

No primeiro item será uma apresentação do fenômeno da Guerra fiscal apontando suas possíveis causas, conceituações e características, e ainda em sentido restrito, sobre sua implementação entre os entes subnacionais tendo como objeto o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços.

No segundo item, será realizada uma análise da prática da Guerra Fiscal no âmbito do ICMS à luz dos princípios da legalidade, livre concorrência, segurança jurídica e moralidade administrativa.

No terceiro item será esclarecida a incompatibilidade da prática da guerra fiscal via ICMS com o direito positivo brasileiro e a recepção da Lei Complementar nº 24/1975 pela Constituição Federal, ilustrando inclusive que não fora recepcionada em sua integralidade.

O objetivo final deste artigo científico é caracterizar o fenômeno da Guerra Fiscal, apresentando qual o papel do ICMS nesse contexto, expondo sua total discordância com princípios constitucionais e o ordenamento jurídico brasileiro.

1. Guerra Fiscal do ICMS

Para compreender as implicações do fenômeno da Guerra Fiscal no âmbito do ICMS no contexto jurídico nacional, antes se faz necessário apresentar considerações, no tocante ao que representa doutrinariamente a expressão GUERRA FISCAL e como o ICMS é introduzido nessa atividade.

1.1. Conceito

A guerra fiscal nada mais é do que a competição exercida de maneira unilateral entre os entes subnacionais no que se refere à formas de intervenção que variam desde o fornecimento de crédito subsidiado e infraestrutura até a concessão de benefícios, isenções e incentivos relativos a diversas espécies tributárias, inclusive o ICMS.

Guerra Fiscal […] representa metaforicamente o esforço competitivo entre pessoas políticas para que a alocação de investimentos privados seja direcionada aos seus respectivos territórios. A principal arma é a concessão de benefícios e incentivos fiscais. Como munição, utiliza-se das mais diversas espécies tributárias disponíveis aos entes subnacionais (PEIXOTO, 2007, p. 67).

A guerra fiscal acaba por se caracterizar em concessões unilaterais, pelos Estados, Distrito Federal e Municípios, de benefícios e isenções de natureza fiscal, relativas às diversas formas de tributação. Essas manobras objetivam tornar atrativo o território destes Estados, através da redução do ônus tributário, via concessões de vantagens para sociedades que estejam nele instaladas, estabelecidas em outros, ou mesmo para novas sociedades, que buscam um lugar para se estabelecer.

Além de constituir um tipo de política pública permanente que busca interferir no processo de alocação de investimentos onde sua operacionalização se dá através dos programas estaduais de desenvolvimento exercidos sem qualquer comprometimento com os demais entes subnacionais, de maneira que

a guerra fiscal é, como o próprio nome indica, uma situação de conflito na federação. O ente federado que ganha – quando de fato existe algum ganho – impõe, na maioria dos casos, uma perda a algum ou a alguns dos demais, posto que a guerra raramente é um jogo de soma positiva. O federalismo, que é uma relação de cooperação entre as unidades de governo, é abalado. Também a Federação – cara aos brasileiros a ponto de a Constituição conter cláusula pétrea que impede sua abolição – perde (VARSANO, 1997, p. 6).

O fenômeno da Guerra Fiscal pode ser interpretado ainda como “corrida ao fundo do poço”, por se tratar como veremos a seguir, de uma atividade que implicitamente se torna prejudicial ao desenvolvimento socioeconômico nacional ao influenciar diretamente na economia privada e na capacidade de arrecadação fiscal dos entes.

1.2. Guerra Fiscal como uma “Corrida ao fundo do poço”

Buscando desenvolver sua área de abrangência territorial os Estados e/ou Distrito Federal ao proporcionarem isenções, benefícios ou incentivos fiscais às atividades privadas, de maneira unilateral, acabam por influenciar negativamente nos cenários econômicos dos demais entes,

“Disputa direta entre entes da federação por recursos oriundos do governo central e do setor privado, situações nas quais a realização do interesse local de um implica perda de potencial para outros entes subnacionais” (CORRÊA, 2012, p. 30).

Os efeitos da guerra fiscal na arrecadação podem até ser positivos a curto prazo para o ente vitorioso, mas, a longo prazo, são ruins para toda a Federação. Os entes com alíquotas maiores serão forçados a baixar suas alíquotas ao patamar dos entes “concorrentes”, sob pena de não atrair o capital privado, e, aos poucos, as alíquotas dos entes em disputa estarão no mesmo patamar, agora mais abaixo, apresentando todos eles menor receita com a competência própria e maior dependência das transferências intergovernamentais.

Desta forma, essas concessões não podem ser encaradas como sua política de desenvolvimento, isso por que, ao mesmo tempo em que torna desleal a competição privada naquele setor beneficiado colaborando para o possível abandono de investimentos privados em determinados territórios desfavorecidos geograficamente ou em infraestrutura logística deficiente em comparação com outras regiões, ainda influencia com deficit em arrecadação fiscal, onde os entes no intuito de cada vez mais parecerem atrativos ao setor privado acabam por reduzir sua receita oriunda das tributações reduzidas a ponto de extinção.

Nesse contexto, há repercussão direta na prestação dos serviços públicos, que dependem das receitas dos entes protagonistas destas disputas fiscais, que por falta de recursos serão prestados de maneira deficiente não atendendo aos fins que se destinam.

No extremo, a Corrida ao fundo do poço levaria, pela sucessão de ações e reações na concessão de renúncias fiscais, ao esgotamento total da capacidade tributária e financeira dos entes subnacionais, resultando na perda da autonomia financeira dos entes. Daí, adviria o esvaziamento da capacidade de autodeterminação, perda da autonomia política e incapacidade total de promoção de políticas públicas pelos entes locais, deixando de existir a própria federação (CORRÊA, 2012, p. 39).

De maneira que ao iniciar o favorecimento de determinado ramo privado, sem qualquer observância ou aquiescência aos demais entes em âmbito nacional, em nada auxilia a economia, ao invés disso, apenas concentra a renda na obtenção de lucros daqueles que desfrutam da isenção ou incentivo e ainda colabora sobremaneira no déficit em arrecadação fiscal dos entes subnacionais, interferindo conclusivamente na prestação estatal de serviços públicos que sofreriam da falta de recursos decorrentes da ausência de receita provenientes do recolhimento fiscal da iniciativa privada.

2. ICMS

Em Linhas gerais o Imposto sobre a Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS) é instituído pelos Estados e Distrito Federal conforme preconiza a Carta Magna em seu art. 155, II, sua incidência se dá basicamente em cinco situações, quais sejam: operações mercantis; serviços de transportes interestadual e intermunicipal; produção, circulação, importação, distribuição e consumo de lubrificantes e combustíveis líquidos e gasosos e de energia elétrica; e extração, a circulação, a distribuição ou o consumo de minerais.

Trata-se, portanto, de um Imposto de competência dos Estados e do Distrito Federal, que congrega, a rigor, três hipóteses de incidência distintas: (i) circulação de mercadorias; (ii) prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal; e (iii) prestação de serviço de comunicação (SAWAYA BATISTA, 2012, p. 26).

Vale salientar que o fato que torna possível, que inicia, que dá vigência ao ICMS é a realização das operações relativas a circulação de mercadorias, Operações estas que se traduzem com a passagem de propriedade de uma pessoa para outra (seja jurídica ou física); a Circulação remete a transferência patrimonial e não a simples movimentação física; já mercadoria diz respeito a qualquer bem ou serviço que seja apto a ser objeto de tais operações.

O ICMS incide operações relativas à circulação de mercadorias (art. 155, II, da CF/88), envolvendo negócio jurídico mercantil, e não sobre simples mercadorias ou quaisquer espécies de circulação (...) operações são atos jurídicos; atos regulados pelo Direito como produtores de determinada eficácia jurídica: são atos juridicamente relevantes; circulação e mercadorias são, nesse sentido, adjetivos que restringem o conceito substantivo de operações. (MELO, 2012, p. 13).

Dentre as diversas fases de constituição, circulação e revenda ao consumidor final da mercadoria o ICMS possui o caráter não cumulativo, pois ao ser descontado em determinada fase, este será creditado para a futura operação que seja feita com a mesma mercadoria.

Nesse sentido vale esclarecer que não obstante a Carta Magna outorgar aos Estados e Distrito Federal a capacidade Tributária para a criação e cobrança do ICMS em seus respectivos territórios o mesmo texto constitucional também revela que tal capacidade não se estende no que se refere à discricionariedade unilateral a concessão de benefícios, isenções ou incentivos, como veremos o tópico seguinte.

2.1 Capacidade de instituir x Concessão de Benefícios, isenções e incentivos.

A Constituição Federal de 1988 estabelece:

Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:

[...]

II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;

[...]

§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:

[...]

XII - cabe à lei complementar:

[...]

g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados.

Observa-se que é conferido pela Lei Maior, de maneira categórica, aos Estados e Distrito Federal a competência tributária no polo ativo, no que concerne ao poder de editar leis para a criação e cobrança do ICMS

“O sujeito ativo, por via de regra, é o Estado ou o Distrito Federal investido da competência tributária para legislar sobre o ICMS no âmbito de seu espaço territorial, em harmonia com o componente espacial” (JARDIM, 2011, p. 315).

Contudo o texto constitucional revela ainda que tal competência em nada se confunde com a possibilidade dos entes competentes em dispor de maneira unilateral, no que diz respeito à concessão de benefícios, incentivos ou isenções em torno do ICMS, e que inclusive para tal, deve haver lei complementar que regulamente como ocorrerá a deliberação entre Estados e Distrito-Federal, para solução que questões no que concerne à concessão ou não de incentivos, isenções e benefícios relativos ao ICMS.

Ainda que anterior à Constituição de 1988, a Lei Complementar nº 24/75, que dispõe sobre os Convênios para a concessão de isenções do ICMS, foi por aquela recepcionada, não restando dúvidas de que os seus dispositivos devem ser observados no que diz respeito à matéria. De acordo com a LC nº 24/75, benefícios fiscais relativos ao ICMS serão concedidos, exclusivamente, por deliberação unânime, manifestada através de convênios celebrados entre os Estados e o Distrito Federal, perante o Conselho Nacional de Política Fazendária – CONFAZ (BATISTA, 2012, p. 26).

Além do que para a fixação de alíquotas inferiores ao mínimo estabelecido pelo Senado Federal, na forma da alínea a, do inciso V, é necessária a edição de lei complementar, com a observância do teor da alínea g, do inciso XII.

De sorte que da simples interpretação da norma constitucional já se constata o desentranhamento da capacidade de gerir unilateralmente isenções, incentivos e benefícios, da competência tributária para instituir o ICMS, atribuída aos entes políticos supramencionados.

3. A prática da Guerra Fiscal via ICMS e os Princípios do Direito

Os Princípios são normas, regras genéricas, às vezes não escritas, mas que servem de vetores de interpretação obrigatória das normas-regras, das leis, por terem, os princípios, critérios maiores do que os da própria lei, sendo as leis alicerçadas nos princípios e outras fontes do direito.

Os princípios são nas palavras do Jurista De Plácido e Silva

as normas elementares ou os requisitos primordiais instituídos como base, como sustentáculo de alguma coisa. Revelam o conjunto de regras ou preceitos, que se fixam para servir de norma a toda espécie de ação jurídica, traçando assim, a conduta a ser tida em qualquer operação jurídica. Deste modo exprimem sentido mais relevante que o da própria norma ou regra jurídica. Mostram-se a própria razão fundamental de ser das coisas jurídicas, convertendo-se em perfeitos axiomas. Sem dúvida, significam os pontos básicos, que servem de ponto de partida ou de elementos vitais do próprio Direito. (SILVA, 2002, p. 639)

O renomado professor Miguel Reale acrescenta

os princípios são verdades fundantes de um sistema de conhecimento, como tais admitidas, por serem evidentes ou por terem sido comprovadas, mas também por motivos de ordem prática de caráter operacional, isto é, como pressupostos exigidos pelas necessidades da pesquisa e da práxis (REALE, 2002, p. 303).

Doravante faz-se necessário elucidar como o fenômeno da Guerra Fiscal via ICMS além de, se contrapor diretamente com a norma jurídica positivada, também se revela em conflito com Princípios, como exposto a seguir.

3.1 Princípio da Legalidade

O princípio da legalidade está expressamente contido no texto constitucional no art. 37, caput, que dispõe

“a administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência”.

O Princípio da Legalidade se traduz como sendo um limite e como uma garantia, é um limite a atuação do Poder Público, visto que este só poderá atuar com base na regulamentação em lei e uma garantia aos administrados, visto que só deverão ser cumpridas as exigências do Estado se estiverem previstas na lei.

A legalidade, como princípio de administração, significa que o administrador público está, em toda sua atividade funcional, sujeito aos mandamentos da lei, e às exigências do bem comum, e deles não se pode afastar ou desviar, sob pena de praticar ato inválido e expor-se à responsabilidade disciplinar, civil e criminal, conforme o caso (MEIRELLES, 2012, p. 67)

Segundo o princípio da legalidade, o administrador não pode agir de qualquer maneira na busca da satisfação do interesse público, ou seja, tem que agir segundo a lei, só podendo fazer aquilo que a lei expressamente autoriza e no silêncio da lei está proibido de agir.

“Diferentemente do indivíduo, que é livre para agir, podendo fazer tudo que a lei não proíbe, a administração somente poderá fazer o que a lei manda ou permite” (GONÇALVES, 1999, p. 301)

De maneira que decorrente ao Princípio da Legalidade a Administração Pública não pode agir contra a lei contra legem, ou além da lei praeter legem, só podendo agir nos estritos limites da lei secundum legem.

Se estas exigências não estiverem em conformidade com o que estabelece a norma positiva serão nulas de pleno direito e, portanto, estarão sujeitas a um controle do Poder Judiciário.

O Princípio da Legalidade

é o fruto da submissão do Estado à lei. É em suma: a consagração da ideia de que a Administração Pública só pode ser exercida na conformidade da lei e que, de conseguinte, a atividade administrativa é atividade sublegal, infralegal, consistente na expedição de comandos complementaresà lei. (MELO, 1995, p. 47).

A Constituição Federal em seu art. 155, inciso II, prevê que cabe aos Estados e Distrito Federal a criação do ICMS, contudo, o § 2.º, inciso XII, alínea g, do mesmo artigo, e somada a Lei Complementar n. 24/1975, vincula o exercício da competência tributária destes entes, no que se refere à concessão de isenções, benefícios ou incentivos relativos ao ICMS. Sendo tal exercício regulamentado pelas normas jurídicas vigentes, cabe à administração cumpri-lo em inteiro teor, não havendo espaço para quaisquer medidas que desvinculem a gestão administrativa dos entes políticos ao que preconiza as normas, como é o caso da Prática da Guerra Fiscal, que vai de encontro com o que preceitua as normas infraconstitucionais, como se verá posteriormente, e, inclusive se contrapõe ao que estabelece a Carta Magna.

A prática da guerra fiscal via ICMS ao divergir em diversos pontos do que emana o ordenamento jurídico brasileiro, representa uma afronta categórica ao já consagrado princípio da legalidade.

3.2. Princípio da Livre Concorrência

Sendo o princípio da livre concorrência inserido diretamente no que se refere à ordem econômica, assumi dois papéis fundamentais. O primeiro o coloca como um princípio conformador, na medida em que revela o posicionamento neoliberal inspirador da Constituição, impondo o estabelecimento de uma ordem econômica baseada na economia de mercado, dinamizada

pelo modelo concorrencial. Já o segundo, tem a ver com o papel viabilizador desempenhado pela livre concorrência, uma vez que imprescindível para assegurar a concretude da livre iniciativa, na medida em que impede o abuso do poder econômico, estabelecendo as regras de execução e participação no mercado e proporcionando, principalmente, o surgimento e manutenção dos pequenos empreendimentos.

A Constituição Federal no § 4º do art. 173 estabelece, programaticamente, que a lei reprimirá o abuso do poder econômico que vise à dominação dos mercados, a eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário de lucros,

A livre concorrência está configurada no art. 170, IV, como um dos princípios da ordem econômica. Ele é uma manifestação da liberdade de iniciativa e, para garanti-la, a Constituição estatui que a lei reprimirá o abuso de poder econômico que vise à dominação dos mercados, à eliminação da concorrência e ao aumento arbitrário dos lucros. Os dois dispositivos se complementam no mesmo objetivo. Visam tutelar o sistema de mercado e, especialmente, proteger a livre concorrência contra a tendência açambarcadora da concentração capitalista. A Constituição reconhece a existência do poder econômico. Este não é, pois, condenado pelo regime constitucional. Não raro esse poder econômico é exercido de maneira antissocial. Cabe, então, ao Estado coibir este abuso (SILVA, 1998, p. 761).

A prática da Guerra Fiscal, exercida no âmbito o ICMS, ou seja, a concessão de incentivos, benefícios ou isenções de maneira unilateral pelos Estados e Distrito Federal sem a devida aquiescência dos demais entes subnacionais em convênios, necessariamente fere o princípio da livre concorrência.

a guerra fiscal contaria o interesse dos consumidores sob o aspecto da desigualdade da concorrência, permitindo que a pessoa jurídica beneficiada tenha condições de controlar o mercado ou, pelo menos, alterar sua condição de funcionamento que não pela via do ganho de eficiência em suas práticas. (BATISTA, 2012, p. 124)

Na medida em que determinadas iniciativas privadas instaladas em territórios abrangidos pela política da guerra fiscal gozarão, pelo menos por hora, em vantagem aos demais, tendo em vista a supressão fiscal que as mesmas estarão sujeitas refletirá sobre maneira no preço final de produtos ou no orçamento para a prestação de serviços, acarretando em mudanças significativas no cenário econômico nacional no que se refere à eliminação da concorrência, ao aumento arbitrário dos lucros e um direcionamento territorial da iniciativa privada.

3.3 Princípio da Segurança Jurídica e Moralidade Administrativa

O princípio da moralidade pauta-se pela legalidade, ou seja, falar em moralidade administrativa não necessariamente se confunde com a concepção de moral filosófica, a aplicação do princípio da moralidade, deve partir de valorações axiológicas do que é ou não aceitável feitas pela lei,

[a] moralidade administrativa tem conteúdo jurídico, porque compreende valores juridicizados, e tem sentido a expressão ‘moralidade’ porque os valores juridicizados foram escolhidos de outra ordem normativa do comportamento humano: a ordem moral. Os aspectos jurídicos e morais se fundem, resultando na moralidade jurídica (CAMMAROSANO, 2006, p. 77).

Cabe ressaltar que para a administração Pública, o conceito de moralidade está ligado intrinsecamente à consciência do mais perfeito alinhamento ao princípio da legalidade,

as pessoas políticas, enquanto tributam, não podem agir de maneira arbitrária e sem obstáculo algum, diante dos contribuintes. Muito pelo contrário: em suas relações com eles, submetem-se a um rígido regime jurídico. Assim, regem suas condutas de acordo com as regras que veiculam os direitos fundamentais e que colimam, também, limitar o exercício da competência tributária, subordinando-o a ordem jurídica. (MELO apud MARTINS; ELALI; PEIXOTO, 2007, p. 140-141).

Representado no fiel cumprimento, por parte dos agentes da administração pública, do que estabelece a lei.

A atividade estatal, qualquer que seja o domínio institucional de sua incidência, está necessariamente subordinada à observância de parâmetros ético jurídicos que se refletem na consagração constitucional do princípio da moralidade administrativa. Esse postulado fundamental, que rege a atuação do Poder Público, confere substância e dá expressão a uma pauta de valores éticos sobre os quais se funda a ordem positiva do Estado. O princípio constitucional da moralidade administrativa, ao impor limitações ao exercício do poder estatal, legitima o controle jurisdicional de todos os atos do Poder Público que transgridam o valores éticos que devem pautar o comportamento dos agentes e órgãos governamentais. (ADI 2.661-MC, Rel. Min. Celso de Mello, DJ 23/ 08/ 02)

Já a Segurança Jurídica tem o escopo na estabilidade das relações jurídicas, traduzidas na confiança depositada no Ordenamento jurídico no que se refere à aplicabilidade, vigência e eficácia do seu corpo normativo, na previsibilidade do posicionamento jurisdicional do Estado na solução dos litígios em consonância com as normas e entendimentos já pacificados em outros julgados e doutrina e ainda, na proteção de direitos adquiridos e coisa julgada.

Neste sentido aflora a noção de que a segurança jurídica assimila duas facetas distintas quais sejam: a) o posicionamento do Estado perante seus administrados no que se refere à prestação jurisdicional na solução de litígios e a coerência da atividade administrativa com o direito positivo; b) proteção, regulamentação e validade as relações contidas no seio do direito privado inter partes.

A noção fundamental de segurança jurídica alia-se à ideia de previsibilidade, regularidade e estabilidade das relações jurídicas, sobretudo quando se considera as relações jurídicas de natureza pública, onde há participação direta do Estado no exercício de sua potestade administrativa.

Diante do exposto, ao confrontarem-se as implicações jurídicas decorrentes do fenômeno da Guerra Fiscal verificar-se-á total discordância com os entendimentos doutrinários e positivos acerca dos Princípios da Segurança Jurídica e Moralidade Administrativa. Isso porque, pressuposto ao exercício da Guerra Fiscal, no âmbito do ICMS, está à iniciativa do Ente Político em dispor de forma unilateral, no que tange a concessão ou restrição de isenções, benefícios e incentivos fiscais relativos ao imposto. Disposição esta, que se contrapõe à norma constitucional e infraconstitucional, tão logo indo de encontro ao que propõe a Moralidade Administrativa.

Além disso, a Guerra Fiscal manipulada a qualquer tempo e interesse intervém diretamente na manutenção da Segurança Jurídica no que concernem as relações jurídicas de cunho privado, colaborando a um contexto repleto de incertezas e desconfianças perante a eficácia, vigência e validade de negócios jurídicos e a legislação a ser aplicada ao caso concreto.

4. Guerra Fiscal do ICMS como anomalia no Ordenamento Jurídico Brasileiro

Após uma análise mais doutrinária, no tocante aos aspectos principiológicos, acerca das consequências da prática da Guerra Fiscal via ICMS na ciência do Direito, far-se-á necessária uma abordagem apresentando quais suas implicações no universo do ordenamento jurídico nacional, elucidando como tal atividade repercuti em total desarmonia com a legislação vigente e das decisões emanadas pelas turmas do Supremo Tribunal Federal.

4.1 Guerra Fiscal: ICMS x Constituição de 1988

A Carta Magna em seu artigo 155, inciso II, outorga aos Estados e Distrito Federal a incumbência de instituir o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, em outras palavras cabe a estes Entes políticos a competência tributária para criar, fiscalizar e arrecadar este imposto.

Seguindo adiante no corpo da Norma Maior, observa-se ainda no mesmo artigo, no parágrafo 2º, inciso XII, alínea g, que as concessões ou atos de revogação a respeito de isenções, incentivos e benefícios do mesmo imposto, estão sujeitas à regulamentação de lei complementar que versará necessariamente sobre a estrutura na qual se formará a aquiescência participativa da coletividade dos demais entes políticos equiparados acerca das concessões ou revogações. Senão vejamos:

Com efeito, podemos verificar que tanto a Constituição Federal, quanto à normal geral do ICMS deixam claro que o direito de crédito está vinculado a uma operação comercial, de modo que havendo a incidência do ICMS sobre determinado fato jurídico, pouco importa se o vendedor, por exemplo, pagou ou não o imposto destacado na nota fiscal.

O que importa para a concretização do princípio da não-cumulatividade no mundo jurídico não é se o valor nas operações de circulação de mercadorias é pago ou não na origem, mas sim (e tão somente) o fato do imposto ter incidido na operação anterior.

[...]

Ao considerar indevido o aproveitamento de créditos relativos a operações beneficiadas com redução da base de cálculo em sua origem, será que o Fisco estaria, ao seu livre arbítrio, impondo limitação ao princípio da não-cumulatividade, haja vista que a Constituição Federal prevê como exceção a esse princípio apenas as hipóteses de isenção e não incidência?

Verifica-se que a jurisprudência do STF já se manifestou no sentido de reconhecer a inconstitucionalidade das leis estaduais que concedem incentivos fiscais relacionados ao ICMS de forma unilateral, sem respaldo em convênio celebrado entre os Estados e o Distrito Federal, sob a coordenação do CONFAZ.

No entanto, se um Estado concede benefícios fiscais de ICMS sem a observância das regras da LC nº 24⁄75 e sem autorização do CONFAZ, cabe à Unidade Federativa lesada obter junto à Suprema Corte a declaração de inconstitucionalidade da lei ou ato normativo de outro Estado e não simplesmente autuar os contribuintes sediados em seu território.

[...]

Ora, sem a prévia declaração da nulidade do crédito de ICMS por parte do Poder Judiciário, a conduta do Estado que imputa sanções ao contribuinte não só ofende frontalmente o princípio da não-cumulatividade, mas também o princípio da proteção da confiança no âmbito fiscal. Até porque, aceitar que o Fisco seja competente para declarar a nulidade de um ato concedido por outro Estado que tem presunção (ainda que relativa) de validade, significa permitir a subversão da ordem jurídica.

Sob o prisma específico da não-cumulatividade, cumpre salientar que com tais condutas, os Estados têm incorrido em violação (constitucional e legal) ao referido princípio, pois este foi criado pelo legislador a fim de primar pela neutralidade na tributação, pelo fomento da atividade produtiva, pela transparência fiscal e pela proporcionalidade do seu encargo ao viabilizar a tributação no país de destino.

Ocorre que, ao contrário do que muitos pensam, o caminho que tem sido adotado pelo ente federativo para abalizar a glosa dos créditos dos contribuintes localizados nos Estados de destino acaba gerando, ainda mais, a denominada guerra fiscal. (RODRIGUES, 2014, p. 49-51).

Pelo já exposto conceito e delimitação do que se revela caracterizada como Guerra Fiscal no âmbito do ICMS e contrapondo este entendimento a uma observação interpretativa do texto da Constituição Federal, constata-se a inconstitucionalidade de tal atividade.

4.2 Jurisprudência do STF quanto á pratica da Guerra Fiscal relativa ao ICMS

Sobre a prática da Guerra Fiscal no âmbito do ICMS, em diversas ocasiões os egrégios Ministros do Supremo Tribunal Federal já se debruçaram sobre o tema, como se verifica em seus julgados:

EMENTA Ação direta de inconstitucionalidade. Art. 12, parágrafo único, da Lei estadual (PA) nº 5.780/93. Concessão de benefícios fiscais de ICMS independentemente de deliberação do CONFAZ. Guerra Fiscal. Violação dos arts. 150, § 6º, e 155, § 2º, XII, g, da Constituição Federal. 1. É pacífica a jurisprudência deste Supremo Tribunal Federal de que são inconstitucionais as normas que concedam ou autorizem a concessão de benefícios fiscais de ICMS (isenção, redução de base de cálculo, créditos presumidos e dispensa de pagamento) independentemente de deliberação do CONFAZ, por violação dos arts. 150, § 6º, e 155, § 2º, inciso XII, alínea g, da Constituição Federal, os quais repudiam a denominada “guerra fiscal”. Precedente: ADI nº 2.548/PR, Relator o Ministro Gilmar Mendes, DJ 15/6/07. 2. Inconstitucionalidade do art. 12, caput, da Lei nº 5.780/93 do Estado do Pará, e da expressão “sem prejuízo do disposto no caput deste artigo” contida no seu parágrafo único, na medida em que autorizam ao Poder Executivo conceder diretamente benefícios fiscais de ICMS sem observância das formalidades previstas na Constituição. 3. Ação direta julgada parcialmente procedente.

(STF - ADI: 1247 PA, Relator: Min. DIAS TOFFOLI, Data de Julgamento: 01/06/2011, Tribunal Pleno, Data de Publicação: DJe-157 DIVULG 16-08-2011 PUBLIC 17-08-2011 EMENT VOL-02567-01 PP-00001) (sem destaques no original)

Da análise da jurisprudência do STF revela o quão pacificado é o entendimento de que ao decidir unilateralmente o ente subnacional (Estados e Distrito Federal), no que concerne a revogação ou concessão de benefícios, isenções ou incentivos no âmbito do ICMS, pratica ato que afronta categoricamente o que prevê a Carta Magna em seu art. 155, § 2º, inciso XII, alínea g, ou seja, ato inconstitucional.

4.3 Como a Lei Complementar nº 24/1975 foi recepcionada pela CF/88

A Constituição Federal, como exposto anteriormente, ao se manifestar no que tange a concessão ou revogação de benefícios, isenções e incentivos relativos ao ICMS além de exigir necessariamente a deliberação dos demais como pressuposto de possibilidade:

Embora a lei seja instrumento competente para dispor sobre as isenções, no âmbito do ICMS está prevista uma sistemática especial (...) mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal (...) Os convênios de ICMS têm natureza impositiva (adoção obrigatória por todas as unidades federativas) (MELO, 2012, p. 367)

Também impõe a criação de Lei Complementar que regule como se concretizará essas deliberações. O artigo 34, § 8º, do ADCT revela:

Art. 34 - O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.

[...]

§ 8º – Se, no prazo de sessenta dias contados da promulgação da Constituição, não for editada a lei complementar necessária à instituição do imposto de que trata o Art. 155, I, b, os Estados e o Distrito Federal, mediante convênio celebrado nos termos da Lei Complementar nº 24, de 7 de janeiro de 1975, fixarão normas para regular provisoriamente a matéria.

A Lei Complementar nº 24/1975 que dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias, e dá outras providências, não obstante a sua anterioridade, foi recepcionada pelo texto constitucional ao regular de que forma se darão a composição e os procedimentos necessários as deliberações entre os entes subnacionais, contudo, resta elucidar até que ponto se estende a recepção constitucional á supracitada lei.

no que se refere ao ICMS, ou melhor, quando tais atos de fomento tiverem por objeto o ICMS e implicarem redução ou supressão, direta ou indireta, do ônus tributário, os Estados (e Distrito Federal) deverão fazê-lo em observância à Lei Complementar n º 24/1975, em conformidade com o mandamento contido na alínea g, do inciso XIIdo parágrafo 2o., do artigo 155 da Constituição Federal (BATISTA, 2012, p. 136)

O artigo da Lei Complementar nº 24/75 impõe:

Art. 8º - A inobservância dos dispositivos desta Lei acarretará, cumulativamente:

I - a nulidade do ato e a ineficácia do crédito fiscal atribuído ao estabelecimento recebedor da mercadoria;

Il - a exigibilidade do imposto não pago ou devolvido e a ineficácia da lei ou ato que conceda remissão do débito correspondente.

Parágrafo único - As sanções previstas neste artigo poder-se-ão acrescer a presunção de irregularidade das contas correspondentes ao exercício, a juízo do Tribunal de Contas da União, e a suspensão do pagamento das quotas referentes ao Fundo de Participação, ao Fundo Especial e aos impostos referidos nos itens VIII e IX do art. 21 da Constituição federal.

A Lei Maior promove a edição de lei complementar que disponha taxativamente sobre como ocorrerá às deliberações, restando sem amparo constitucional à competência para imposição de sansões referentes ao não cumprimento de seus dispositivos.

Não podemos esquecer que o Texto Constitucional atribui ao legislador complementar a competência para fixar a forma de concessão das isenções, incentivos e benefícios fiscais, sem, no entanto, permitir a determinação de sanções à sua inobservância, muito menos quando a sanção estabelecida acarreta a anulação de créditos, em manifesta violação ao princípio da não-cumulatividade, e possibilita a exigência de ICMS pelo Estado ou Distrito Federal de destino da mercadoria ou serviço, pessoa política que, nos termos da Constituição da República, não é competente para tanto (MARTINS e CARVALHO, 2012, p. 73)

O próprio artigo 34, § 8º do ADCT, esclarece o limite da recepção da LC nº 24/75 pelo ordenamento jurídico ao determinar a vinculação da criação dos convênios pelos Estados e Distrito Federal ao que propõe a supramencionada lei, sem aludir como permitida, possível e cabível a imposição de sanções previstas no artigo 8º da lei, resistindo o entendimento da recepção parcial pela Constituição Federal no que se refere a Lei Complementar nº 24 de 07 de janeiro de 1975.

A seguir, vale mencionar o Conselho Nacional de Política Fazendária, como sendo a projeção no plano fático do que alude a LC nº 24/75, no que diz respeito à elaboração de convênios para concessão ou revogação de incentivos, isenções e benefícios relativos ao ICMS.

4.3.1 CONFAZ

O Conselho Nacional de Política Fazendária (CONFAZ) é um órgão deliberativo colegiado formado por um representante de cada Estado e do Distrito Federal e por um representante da União e tem seu embasamento constitucional principalmente no artigo 155, § 2º, inciso XII, alínea g e possui como uma de suas finalidades, deliberar sobre a concessão de benefícios tributários acerca do ICMS.

A norma que o regulamenta é a já citada Lei Complementar nº 24, a qual, apesar de anteceder a constituição atual, como já observado, foi recepcionada por força do disposto no artigo 34, § 8º, do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias. As deliberações tomadas nesse fórum com o intuito de conceder benefícios devem ser unânimes conforme o § 2º do art. da LC nº 24/75,

os Estados e o Distrito Federal não podem, unilateralmente, deixar de instituir e arrecadar o ICMS, só podendo fazê-lo mediante prévia deliberação conjunta em convênio celebrado nos termos de lei complementar. O tema que alude o dispositivo constitucional vem disciplinado pela LC n º 24, de 07.1.1975, recepcionada pela CF. Entre seus dispositivos, destaca-se o § 2o. Do art. 2o., segundo o qual a concessão de benefícios fiscais dependerá sempre de decisão unânime dos Estados representados no órgão colegiado das unidades federadas, o CONFAZ – Conselho Nacional de Política Fazendária (MARTINS; ELALI; MAGALHÃES, 2007, p. 74)

No seio do qual os Convênios relativos a isenções, incentivos e benefícios fiscais, serão celebrados e posteriormente ratificados pelos Governadores de cada Estado.

A existência desses Convênios é pressuposto de validade para as Leis Ordinárias (dos Estados e do Distrito Federal) que disponham sobre as matérias acima referidas, tudo conforme os expressos termos do § 6º, do art. 150, da CB/88 (com a redação que lhe foi dada pela Emenda Constitucional nº 03, de 17/03/93).

Conclusão

Diante do exposto observou-se que a guerra fiscal nada mais é, que uma prática onde os entes políticos, nesse caso os Estados e Distrito Federal, decidem dispor de maneira unilateral no que tange à concessão ou revogação de benefícios, isenções ou incentivos sobre o ICMS, com o objetivo de desenvolver economicamente seus territórios.

Verificasse também que o exercício da Guerra Fiscal afasta qualquer possibilidade de melhorias no desenvolvimento econômico dos entes subnacionais “concorrentes”, pelo menos em longo prazo, ao passo, que buscando atrair a iniciativa privada, cada vez mais vão sendo propostos reduções sore o imposto, culminando numa baixa significativa da capacidade arrecadatória do ente e refletindo diretamente na má qualidade da prestação de serviços básicos a sociedade.

Por ser o ICMS um imposto o qual têm como fato gerador uma gama de possibilidades para sua incidência, além do que é um imposto cuja competência tributária para instituí-lo, conforme previsão constitucional, são dos Estados e Distrito-Federal, aspectos esses que o torna um atrativo convencional na prática da Guerra Fiscal.

Observou-se que em nada se confunde a competência para instituição do ICMS com a disposição para conceder ou revogar incentivos, isenções e benefícios, matérias estas disciplinadas pela Norma Maior, e categoricamente afastadas uma da outra, no sentido que uma exercida diretamente pelos entes políticos competentes, e a outra, vinculada necessariamente a aquiescência dos demais entes, respectivamente.

A Guerra Fiscal via ICMS se revela como em total desarmonia com a doutrina jurídica ao se contrapor diretamente com princípios do Direito. Ao princípio da Legalidade se distancia na medida em que, não há amparo no corpo normativo do ordenamento jurídico que indique como sendo permitida a prática. Do princípio da Livre Concorrência, se contrapõe na certeza de que ao contemplar determinada inciativa privada sem se observar o contexto econômico nacional, acaba por influenciar nos preços finais de produtos e prestação de serviços, tornando desleal o exercício da livre concorrência. E, contradiz o que alude o Princípio da Moralidade Administrativa e Segurança Jurídica ao se verificar que o exercício da Guerra Fiscal acontece, por iniciativa do ente político, sem qualquer vinculação com o que prevê como possível e permitido na legislação, e ainda perpetua um ambiente de instabilidades no âmbito jurídico, decorrentes da falta de cumprimento legal e mudanças repentinas e unilaterais, em termos fiscais, de negócios jurídicos celebrados e a celebrar.

Constatasse a Guerra Fiscal como um fenômeno inconstitucional, ao se contrapor diretamente com o art. 155, § 2º, inciso XII, alínea g, da Carta Magna, revelando ainda, que não obstante, a sua anterioridade a vigência do texto constitucional, a LC nº 24/75, foi recepcionada parcialmente pelo ordenamento jurídico, por força do art. 34, § 8º do ADCT, no limite de seus dispositivos de que tratam sobre a criação e regulamentação de convênios (CONFAZ), não abrangendo os que possuem o escopo sanções fiscais.

Por fim é evidente que a solução mais clara para o fim da guerra fiscal no âmbito do ICMS é a aplicação de sanções severas aos que não cumprem efetivamente a letra da Lei, intensa fiscalização do comprometimento estatal na participação no Conselho Nacional de Política Fazendária e o comprometimento da União em erradicar as desigualdades de desenvolvimento econômico regional.

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SILVA MARTINS, Ives Gandra; ELALI, André; PEIXOTO MAGALHÃES, Marcelo; Coordenadores. INCENTIVOS FISCAIS: Questões pontuais nas esferas Federal, Estadual e Municipal. São Paulo/ SP, Editora MP, 2007.

SOARES DE MELO, José Eduardo. ICMS Teoria e Prática, São Paulo/SP: Editora Dialética, 2012.

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